Как определяется место реализации работ услуг для целей НДС

Консультация юриста

Здравствуйте, в этой статье мы постараемся ответить на вопрос: «Как определяется место реализации работ услуг для целей НДС». Также Вы можете бесплатно проконсультироваться у юристов онлайн прямо на сайте.

Содержание
1. Платить или не платить НДС? Определяем место реализации товаров (работ, услуг)
2. НДС-агенту: учимся определять место реализации услуг
3. Место реализации услуг для целей НДС: тонкие моменты
4. Определение места реализации услуг иностранцами
5. Налоговые и бухгалтерские аспекты оказания услуг партнерам из ЕАЭС
5.1. Когда платить?
6. Новые правила вычета НДС при экспорте работ и услуг
6.1. Когда физлицо-покупатель обязан платить НДС

  • Резервы по сомнительным долгам: нюансы налогового учета

    710 0

  • Онлайн-кассы: что говорят Минфин и ФНС?

    937 0

    Платить или не платить НДС? Определяем место реализации товаров (работ, услуг)

    • 21 оценили материалы

    • 21 в избранном

    • 49

      По товарам место реализации определить просто – на основании статьи 147 НК РФ. Если товар в момент отгрузки находится в РФ, то местом реализации будет РФ. Если поставщик поставляет товар из своей страны, тогда налоговым агентом по НДС российский покупатель не будет. НДС нужно будет платить на таможне.

      Местом реализации всегда будет признаваться территория РФ при реализации работ (услуг), предусмотренных подпунктами 1 — 4.1, 4.4 пункта 1 статьи 148 НК РФ.

      Для вашего удобства приведем весь список.

      1. Работы (услуги) связаны непосредственно с недвижимым имуществом. Это строительные, монтажные, строительно-монтажные, ремонтные, реставрационные работы, работы по озеленению, услуги по аренде и др.

      2. Работы (услуги) связаны непосредственно с движимым имуществом, воздушными, морскими судами и судами внутреннего плавания, находящимися на территории РФ.

      Это монтаж, сборка, переработка, обработка, ремонт и техническое обслуживание.

      3. Услуги в сфере культуры, искусства, образования (обучения), физической культуры, туризма, отдыха и спорта.

      4. Покупатель работ (услуг) зарегистрирован в России и работает по направлениям:

      • передача, предоставление патентов, лицензий, торговых марок, авторских прав и т п.;
      • разработка ПО;
      • консультационные, юридические, бухгалтерские и аудиторские услуги;
      • инжиниринговые услуги;
      • реклама и маркетинг;
      • услуги по обработке информации;
      • предоставление персонала;
      • аренда имущества, кроме недвижимости и авто.

      Если перечисленные работы (услуги) приобретает филиал или представительство, расположенные на территория иностранного государства, то местом реализации Россия не является и объекта обложения НДС не возникает, даже если головное подразделение компании зарегистрировано в РФ.

      4.1 Услуги российской фирме по перевозке и транспортировке грузов автомобильным транспортом по договору транспортной экспедиции, когда пункты отправления и назначения находятся на территории РФ.

      4.2 Услуги (работы), непосредственно связанные с перевозкой и транспортировкой товаров, помещенных под таможенную процедуру таможенного транзита, если местом осуществления деятельности заказчика признается территория РФ.

      4.3 Услуги российских компаний по организации транспортировки трубопроводным транспортом природного газа по территории РФ.

      4.4 Услуги российских авиаперевозчиков по перевозке товаров воздушными судами от пункта отправления до пункта назначения, находящихся за пределами территории РФ, если при перевозке на территории РФ совершается посадка воздушного судна и место прибытия товаров на территорию РФ совпадает с местом убытия товаров с территории РФ.

      Подчеркнем: по перечисленным работам и услугам местом реализации всегда признается территория РФ.

      НДС-агенту: учимся определять место реализации услуг

      Организация ООО «ТФ-Мега» осуществляет операции, как облагаемые НДС, так и освобождаемые от налогообложения в соответствии со ст. 149 НК РФ, а также операции, местом реализации которых не признается территория РФ. Кроме того, ООО «ТФ-Мега» реализует товары со склада физическим лицам и является по данному виду деятельности плательщиком ЕНВД. Организация ООО «ТФ-Мега»:

      • 11 июля 2019 года приобрела 10 шт. картриджей для офисных принтеров стоимостью 24 000,00 руб. (в т.ч. НДС 20% — 4 000,00 руб.), из которых 16 июля 2019 года передала 3 картриджа со склада в офис организации для использования;
      • 30 сентября 2019 года отразила приобретенную услугу по аренде офисного помещения за 3 квартал 2019 года стоимостью 108 000,00 руб. (в т.ч. НДС 20% — 18 000,00 руб.).

      Кроме того, в III квартале организация ООО «ТФ-Мега»:

      • отгрузила товары в режиме оптовой торговли (т.е. облагаемых НДС) на сумму 720 000,00 руб. (в т.ч. НДС 20% — 120 000,00 руб.);
      • реализовала товары в режиме ЕНВД на сумму 100 000,00 руб.;
      • раздала в рекламных целях товары (ручки с логотипами компании) стоимостью 96 руб. на общую сумму 9 600,00 руб.;
      • оказала рекламные услуги иностранной компании на сумму 1 000,00 EUR (курс EUR — 72,7000);
      • передала права на программу для ЭВМ иностранной компании по лицензионному договору на сумму 2 000,00 EUR (курс EUR — 72,5000).

        В связи с тем, что организация ведет раздельный учет предъявленных сумм НДС при осуществлении операций по реализации товаров (работ, услуг) как облагаемых НДС, так и освобождаемых от налогообложения, а также операций, местом реализации которых не признается территория РФ, необходимо произвести соответствующие настройки учетной политики и параметров учета.

        На закладке «НДС» формы «Учетная политика» (раздел Главное — подраздел Настройки — Налоги и отчеты) следует установить флажок «Ведется раздельный учет входящего НДС» и «Раздельный учет НДС по способам учета» (рис. 1).

        Поступление материалов (картриджей) в организацию (операции: 2.1 «Учет поступивших материалов»; 2.2 «Учет входного НДС») регистрируется с помощью документа «Поступление (акт, накладная)» с видом операции «Товары (накладная)» (раздел Покупки — подраздел Покупки), рис. 6.

        Поскольку ООО «ТФ-Мега» осуществляет как облагаемые, так и не облагаемые налогом операции, а приобретенные картриджи используются в офисе компании, т.е. во всех осуществляемых операциях, то в поле «Способ учета НДС» указывается значение «Распределяется».

        Для выполнения операций: 3.1 «Отражение услуги по аренде»; 3.2 «Учет входного НДС» — необходимо создать документ «Поступление (акт, накладная)» с видом документа «Услуги (акт)» (раздел Покупки — подраздел Покупки), рис. 15.

        Поскольку услуга по аренде офисного помещения относится ко всей деятельности организации, то сумму предъявленного арендодателем НДС необходимо распределять. Для этого в документе «Поступление (акт, накладная)» в графе «Счета учета» табличной части следует установить для способа учета НДС значение «Распределяется».

        Согласно абз. 4 п. 4 ст. 170 НК РФ суммы предъявленного НДС по товарам (работам, услугам), имущественным правам, приобретенным как для осуществления облагаемых операций, так и для операций, освобождаемых от налогообложения, принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), — по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций, в порядке, установленном принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения, и с учетом особенностей, установленных п. 4.1 ст. 170 НК РФ.

        Внимание! С 01.07.2019 в целях применения п. 4 и п. 4.1 ст. 170 НК РФ операции по реализации работ (услуг), местом реализации которых в соответствии со ст. 148 НК РФ не признается территория РФ (за исключением операций, предусмотренных ст. 149 НК РФ) относятся к операциям, подлежащим налогообложению (пп. «б» п. 3 ст. 1 Федерального закона от 15.04.2019 № 63-ФЗ).

        При оказании услуг (передаче прав) иностранному лицу с 1 июля 2019 года с учетом положений гл. 21 НК РФ (в ред. Федерального закона от 15.04.2019 № 63-ФЗ):

        • для рекламной услуги — местом реализации территория РФ не признается (пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ); операция от налогообложения не освобождена (ст. 149 НК РФ); входной НДС принимается к вычету (п. 1 ст. 170 НК РФ); для целей ведения раздельного учета операция учитывается как облагаемая (абз. 9 п. 4 ст. 170 НК РФ в ред. Закона № 63-ФЗ);
        • для передача прав на программу для ЭВМ — местом реализации территория РФ не признается (пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ); операция освобождена от налогообложения (пп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ); входной НДС учитывается в стоимости приобретений (пп. 2.1 п. 2 ст. 170 НК РФ в ред. Закона № 63-ФЗ); для целей ведения раздельного учета операция учитывается как необлагаемая (абз. 9 п. 4 ст. 170 НК РФ в ред. Закона № 63-ФЗ).

        Автоматическое распределение суммы входного НДС (операции: 4.1 «Распределение НДС по способам учета»; 4.2 «Учет НДС в составе затрат»; 4.3 «Учет НДС в стоимости материалов») производится регламентным документом «Распределение НДС» (раздел Операции — подраздел Закрытие периода) (рис. 21).

        Распределение предъявленной суммы НДС производится по тем приобретения, по которым в способе учета НДС указано значение «Распределяется», т.е. по приобретенным картриджам и аренде помещения.

        Для расчета пропорции распределения НДС необходимо выполнить команду Заполнить.

        После выполнения этой команды на закладке «Выручка от реализации» будет автоматически рассчитаны:

        • сумма выручки (стоимость отгруженных товаров (работ, услуг, имущественных прав)) от деятельности облагаемой НДС (с выделением в том числе суммы выручки от реализации на экспорт несырьевых товаров и суммы выручки от реализации услуг, местом реализации которых не признается территория РФ согласно ст. 148 НК РФ, т.е. услуг не на территории РФ);
        • сумма выручки от деятельности не облагаемой НДС (не ЕНВД);
        • сумма выручки о деятельности не облагаемой НДС (ЕНВД);
        • сумма выручки от реализации, облагаемой НДС по ставке 0% (кроме экспорта несырьевых товаров).

        Таким образом, показатели пропорции для распределения НДС за 3 квартал 2019 года будут составлять:

        • выручка от облагаемой деятельности (стоимость отгруженных товаров, работ, услуг, имущественных прав) за 3 квартал 2019 года без учета НДС — 672 700,00 руб. (600 000,00 руб. (реализация товаров, облагаемая НДС по ставке 20%, без учета НДС) + 72 700,00 руб. (оказание рекламных услуг иностранному лицу));
        • выручка от не облагаемой НДС деятельности (не ЕНВД) — 154 600,00 руб. (9 600,00 руб. (передача товаров в рекламных целях) + 145 000,00 руб. (передача прав на программу для ЭВМ));
        • выручка от не облагаемой НДС деятельности (ЕНВД) — 100 000,00 руб.

        Кроме того, следует обратить внимание, что при осуществлении деятельности, облагаемой в соответствии с различными режимами (общий режим налогообложения и ЕНВД), и распределении затрат между этими видами деятельности, соответствующим образом учитывается и доля НДС, включаемая в стоимость приобретенных товаров (работ. услуг). Для этого в полях «Статья для включения НДС в состав затрат по деятельности» должны быть указаны:

        • в поле «не облагаемой НДС (не ЕНВД)» — значение «Списание НДС на расходы (По деятельности с основной системой налогообложения»);
        • в поле «не облагаемой НДС (ЕНВД)» — значение «Списание НДС на расходы (По отдельным видам деятельности с особыми порядком налогообложения»).

        Регистрация полученного счета-фактуры на приобретенные материалы в книге покупок (операция 5.1 «Предъявление НДС к вычету») производится документом «Формирование записей книги покупок» (раздел Операции — подраздел Закрытие периода) с помощью команды Создать.

        Данные для книги покупок о суммах налога, предъявляемых к вычету в текущем налоговом периоде, отражаются на закладке «Приобретенные ценности» (рис. 27).

        Для заполнения документа по данным учетной системы целесообразно использовать команду Заполнить.

        Для определения места реализации услуг (работ), приобретаемых у иностранных организаций, следует пользоваться разными нормативными документами. Поэтому в первую очередь надо установить, откуда иностранный продавец.

        Контрагент из дальнего зарубежья и РФ

        Контрагент из ЕАЭС

        • Нормативные документы, регулирующие определение места реализации услуг
        • Как определить место реализации услуг?
          • Общее правило по определению места реализации услуг (работ)
        • Блок-схема Определение места реализации услуг
          • Работы, услуги, связанные с недвижимым имуществом (исключение N 1)
          • Работы, услуги, связанные с движимым имуществом (исключение N 2)
          • Услуги в сфере культуры, искусства, образования, физической культуры, туризма, отдыха и спорта (исключение N 3)
          • Место деятельности покупателя услуг (исключение N 4)
          • Место нахождения пункта отправления и назначения (исключение N 5)
          • Место деятельности Поставщика услуг (общее правило)

        Статья 148 НК РФ устанавливает правила определения места реализации работ (услуг), которые зависят от того, какие именно работы (услуги) реализуются.

        Прежде всего это работы (услуги), которые связаны непосредственно с недвижимым имуществом.

        При этом перечень работ (услуг), связанных с недвижимостью, который приведен в подпункте 1 пункта 1 статьи 148 НК РФ, не является исчерпывающим.

        Пунктом 1 статьи 130 ГК РФ определено, что к недвижимым вещам (недвижимое имущество, недвижимость) относятся земельные участки, участки недр и все, что прочно связано с землей, то есть объекты, перемещение которых без несоразмерного ущерба их назначению невозможно, в том числе здания, сооружения, объекты незавершенного строительства.

        К недвижимым вещам относятся также подлежащие государственной регистрации воздушные и морские суда, суда внутреннего плавания, космические объекты. Законом к недвижимым вещам может быть отнесено и иное имущество.

        Например, в силу статьи 132 ГК РФ предприятие в целом признается недвижимым имуществом. Федеральный закон от 21.07.1997 N 122-ФЗ «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним» отнес жилые и нежилые помещения к частям здания.

        Официальная позиция.

        Так, в письме Минфина России от 02.03.2015 N 03-07-08/10597 рассмотрен вопрос о налогообложении НДС работ по управлению проектом, выполняемых российской организацией в рамках контракта с иностранной организацией. По данному вопросу Департамент финансового ведомства дал нижеследующие разъяснения.

        Поскольку работы по управлению проектом к работам, перечисленным в подпунктах 1 — 4.1, 4.3 пункта 1 статьи 148 НК РФ, не относятся, то местом реализации указанных работ, выполняемых российской организацией для иностранной организации, является территория Российской Федерации и такие работы, в соответствии с пунктом 3 статьи 164 Кодекса, подлежат налогообложению налогом на добавленную стоимость по ставке в размере 18%. При этом российская организация имеет право на вычет сумм налога на добавленную стоимость, предъявленных при приобретении товаров (работ, услуг), использованных для выполнения этих работ, в порядке, предусмотренном статьями 171 и 172 НК РФ.

        Важно!

        Положениями подпункта 1 пункта 1 комментируемой статьи не установлено, как определять место реализации работ и услуг, если они производятся на земельном участке, переданном Российской Федерации во временное пользование. Обратимся к разъяснениям официальных органов по данному вопросу.

        Официальная позиция.

        Так, в письме Минфина России от 30.10.2014 N 03-07-08/54944 указывается, что, как следует из письма, земельный участок, на котором находятся объекты недвижимости, в отношении которых выполняются строительные работы, передан Российской Федерации во временное пользование. Учитывая изложенное, а также принимая во внимание, что передача земельного участка, расположенного на территории иностранного государства, во временное пользование Российской Федерации не изменяет территориальной принадлежности такого участка, местом реализации строительных работ, выполняемых российскими организациями, на объектах недвижимости, находящихся на территории иностранного государства, в том числе указанного земельного участка, территория Российской Федерации не признается и, соответственно, такие работы налогом на добавленную стоимость в Российской Федерации не облагаются.

        Аналогичная позиция также получила выражение в письме Минфина России от 20.10.2014 N 03-07-15/52814.

        Официальная позиция.

        В письме Минфина России от 03.10.2014 N 03-07-08/49635 рассмотрен вопрос об определении в целях НДС места реализации строительных работ и проектных услуг, осуществляемых российской организацией в Абхазии, Южной Осетии, Кыргызстане и Таджикистане. Департамент Минфина России указал, что местом реализации строительных работ, выполняемых российскими организациями на территории иностранного государства, в том числе на территориях Республики Абхазия, Республики Южная Осетия, Кыргызской Республики, Республики Таджикистан, территория Российской Федерации не признается независимо от того, кому (российским или иностранным лицам) принадлежит право собственности на объекты недвижимого имущества. Соответственно, такие работы налогом на добавленную стоимость в Российской Федерации не облагаются.

        Внимание!

        Если недвижимое имущество, указанное в подпункте 1 пункта 1 статьи 148 НК РФ, находится за пределами территории РФ, то связанные с ним работы (услуги) не признаются реализованными на территории РФ.

        Внимание!

        Что касается движимого имущества, а также воздушных, морских судов и судов внутреннего плавания, то работы (услуги), связанные непосредственно с указанным имуществом и судами, находящимися за пределами территории РФ, не признаются реализованными на территории РФ.

        Официальная позиция.

        Так, в письме Минфина России от 08.07.2014 N 03-07-08/32864 указывается, что местом реализации работ (услуг), непосредственно связанных с движимым имуществом, находящимся на территории Российской Федерации, выполняемых (оказываемых) российской организации иностранной организацией, имеющей в Российской Федерации филиал, признается территория Российской Федерации. При этом если филиал иностранной организации в выполнении работ (оказании услуг) участие не принимает, то налогообложение налогом на добавленную стоимость таких операций производится в порядке, предусмотренном статьей 161 НК РФ.

        Место реализации услуг для целей НДС: тонкие моменты

        Реализация услуг и работ на территории РФ облагается НДС в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ. Если услуги оказаны (работы выполнены) не на территории России, местом реализации услуг (работ) признается территория иностранного государства (в том числе государства – члена ЕАЭС) и порядок обложения НДС соответствующих операций регулируется нормами иностранного законодательства.

        Таким образом, для грамотного исчисления НДС вначале нужно определиться с местом реализации услуг (работ) и изучить соответствующие нормы ст. 148 НК РФ (Письмо Минфина России от 30.05.2019 № 03‑07‑11/39440).

        По общему правилу место реализации услуг и работ устанавливается по месту деятельности их исполнителя, если в ст. 148 НК РФ (для конкретного вида услуг и работ) не предусмотрен специальный порядок.

        Виды работ, услуг (норма ст. 148 НК РФ)

        Место реализации работ, услуг

        Работы, услуги, связанные непосредственно с недвижимым имуществом (за исключением воздушных, морских судов и судов внутреннего плавания, а также космических объектов), находящимся на территории РФ (пп. 1 п. 1):

        – строительные работы;

        – монтажные работы;

        По месту нахождения имущества

        – строительно-монтажные работы;

        – ремонтные работы;

        – реставрационные работы;

        – работы по озеленению;

        – услуги по аренде

        Работы, услуги, связанные непосредственно с движимым имуществом, воздушными, морскими судами и судами внутреннего плавания, находящимися на территории РФ (пп. 2 п. 1):

        – монтаж;

        – сборка;

        – переработка;

        – обработка;

        – ремонт и техническое обслуживание

        По месту нахождения имущества

        Работы, услуги, которые не связаны с конкретным местом их выполнения, оказания (пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ):

        – предоставление патентов, лицензий;

        – консультационные услуги;

        – юридические услуги;

        – рекламные услуги;

        – маркетинговые услуги

        По месту деятельности покупателя

        Услуги в сфере культуры, искусства, образования (обучения), физической культуры, туризма, отдыха и спорта (пп. 3 п. 1 ст. 148)

        По месту оказания услуг

        Услуги по перевозке и транспортировке, а также непосредственно связанные с ними услуги, работы (пп. 4.1 – 4.4 п. 1)

        В зависимости от того, кто осуществляет перевозку, что перевозится и по какому маршруту

        Работы, услуги в целях геологического изучения, разведки и добычи углеводородного сырья на участках недр, расположенных на континентальном шельфе или в исключительной экономической зоне РФ (п. 2.1)

        Если работы, услуги указаны в закрытом перечне, приведенном в п. 2.1 ст. 148 НК РФ, местом их реализации является Россия

        Вспомогательные работы, услуги (п. 3)

        По месту реализации основных работ, услуг

        Далее для примера подробно остановимся на оказании российской организацией рекламных услуг иностранной компании.

        Нет объекта обложения НДС

        Согласно пп. 4 п. 1.1 ст. 148 НК РФ местом реализации рекламных услуг территория РФ не признается, если их покупатель осуществляет деятельность на территории иностранного государства.

        В силу пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ место осуществления деятельности покупателя определяется на основе государственной регистрации организации, а при ее отсутствии – на основании места, указанного в учредительных документах организации, места нахождения постоянного представительства (если работы (услуги) выполнены (оказаны) через это представительство).

        Даже если у заказчика – иностранной компании создано на территории РФ представительство, но деятельности в России оно не осуществляет, при этом договор на оказание услуг заключен непосредственно с иностранной компанией (не с представительством), местом реализации услуг территория РФ не признается (Письмо Минфина России от 30.05.2017 № 03‑07‑08/33135).

        Таким образом, если покупателем рекламных услуг, оказываемых российской организацией, является иностранная компания, местом реализации указанных услуг территория РФ не признается
        и, соответственно, они не являются объектом обложения НДС в России (Письмо Минфина России от 02.08.2018 № 03‑07‑08/
        54428). В Письме от 03.08.2018 № 03‑07‑08/54835 специалисты ведомства подчеркнули: в связи с этим указанные услуги НДС в Российской Федерации, в том числе по нулевой ставке, не облагаются.

        Пример

        Заказчик рекламных услуг – австрийская компания (не зарегистрирована в РФ, постоянного представительства в РФ не имеет). Исполнитель – российская организация.

        Местом реализации рекламных услуг в этом случае Россия не является, и такие услуги НДС не облагаются.

        Есть вычет НДС

        Но если при оказании рекламных услуг не возникает объекта обложения (то есть НДС они не облагаются), можно ли принять суммы «входного» НДС по использованным для этих целей товарам, работам, услугам к вычету? До недавнего времени было нельзя, налог следовало относить на увеличение стоимости приобретения в соответствии с пп. 2 п. 2 ст. 170 НК РФ.

        С 01.07.2019 данная норма действует в редакции Федерального закона от 15.04.2019 № 63‑ФЗ[1]. Кроме того, закон внес в п. 2 ст. 171 НК РФ дополнительный пп. 3, в силу которого с 01.07.2019 суммы «входного» НДС по товарам (работам, услугам), имущественным правам, приобретенным для осуществления операций по выполнению работ (оказанию услуг), местом реализации которых в соответствии со ст. 148 НК РФ территория РФ не признается, принимаются к вычету в общеустановленном порядке.

        Обратите внимание:

        В указанном правиле (о вычете сумм НДС по покупке, используемой для операций по реализации работ (услуг), местом реализации которых территория РФ не признается) есть исключение. Оно касается «входного» налога по товарам (работам, услугам), в том числе по объектам ОС и НМА, используемым для операций по реализации работ (услуг), предусмотренных ст. 149 НК РФ, местом реализации которых территория РФ не признается. В силу пп. 2.1 п. 2 ст. 170 НК РФ в этом случае суммы «входного» НДС к вычету не принимаются и подлежат учету в стоимости приобретения.

        Значит, по товарам (работам, услугам), приобретенным с 01.07.2019 в целях оказания рекламных услуг иностранному заказчику, осуществляющему деятельность на территории иностранного государства, российская организация – исполнитель вправе (при соблюдении условий, установленных ст. 171 и 172 НК РФ) заявить вычет «входного» НДС.

        О раздельном учете

        Кроме того, Федеральным законом № 63‑ФЗ внесены дополнения в п. 4 ст. 170 НК РФ, согласно которым с 01.07.2019 для целей применения п. 4 и 4.1 ст. 170 НК РФ к операциям, подлежащим налогообложению, относятся операции по реализации работ (услуг), местом реализации которых территория РФ не признается (за исключением операций, освобождаемых от уплаты НДС на основании ст. 149 НК РФ).

        Получается, что при осуществлении операций по выполнению работ (оказанию услуг), местом реализации которых не является территория РФ (при условии, что эти операции в ст. 149 НК РФ не упомянуты), не нужно вести раздельный учет сумм «входного» НДС, в то время как до указанной даты эта обязанность существовала (Письмо Минфина России от 22.12.2015 № 03‑07‑08/75085).

        Таким образом, при оказании рекламных услуг иностранной компании, зарегистрированной в иностранном государстве, российская организация не обязана вести раздельный учет сумм «входного» НДС.

        На примере одного судебного дела

        Мы перечислили важные моменты, которые меняют до сих пор существовавший подход к исчислению НДС при оказании услуг (выполнении работ) иностранной компании, не зарегистрированной в РФ. Для наглядности приведем пример, который относится к периоду, когда действовали нормы гл. 21 НК РФ, еще не скорректированные Федеральным законом № 63‑ФЗ, – дело № А40-14103/2017.

        Налоговый орган счел налоговые вычеты (более 18 млн руб.), связанные с операциями по оказанию рекламных услуг, местом реализации которых территория РФ не признается, неправомерными, так как указанные суммы, предъявленные рекламными организациями, общество должно было включить в стоимость оказываемых услуг.

        По мнению общества, доля расходов на необлагаемые операции в общей сумме расходов не превысила 5 %, следовательно, оно имело право не применять правила раздельного учета, установленные п. 4 ст. 170 НК РФ, а НДС, предъявленный «рекламщиками», принять �� вычету в полном объеме без распределения на облагаемые и не облагаемые им операции.

        Но это еще не все, на что нужно обратить внимание налогоплательщикам, проводящим операции, местом реализации которых Россия не является. Следующий момент касается ситуаций, когда им вменено в обязанность вести раздельный учет «входного» налога, в частности когда наряду с облагаемыми имеют место не облагаемые НДС операции.

        В таких случаях по покупкам (товарам, работам, услугам, объектам ОС и НМА, имущественным правам), предназначенным исключительно для облагаемых НДС операций, «входной» налог принимается к вычету в соответствии со ст. 172 НК РФ (абз. 3 п. 2 ст. 170 НК РФ).

        Суммы «входного» НДС не подлежат вычету, а увеличивают стоимость приобретения для операций, не облагаемых налогом (абз. 2 п. 4 ст. 170 НК РФ).

        Но если товары, работы, услуги, объекты ОС и НМА, имущественные права предназначены для осуществления обоих видов операций, налог нужно распределять пропорционально доле облагаемых и необлагаемых операций в общем объеме отгруженных (переданных) товаров, работ, услуг, имущественных прав (абз. 4 п. 4 ст. 170 НК РФ). «Входной» НДС в части, относящейся к необлагаемым операциям, учитывается в стоимости приобретения, а в части, относящейся к облагаемым операциям, принимается к вычету.

        Положения абз. 4 п. 4 ст. 170 НК РФ налогоплательщик вправе не применять к тем налоговым периодам, в которых доля совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5 % общей величины совокупных расходов на их приобретение, производство и (или) реализацию.

        С 01.07.2019 расчет меняется. Операции по выполнению работ (оказанию услуг), местом реализации которых не признается территория РФ (ст. 148 НК РФ), для целей расчета 5 %-го барьера отнесены к облагаемым НДС (разумеется, если при этом они не были перечислены в ст. 149 НК РФ).

        Пример

        Организация ведет облагаемую и не облагаемую НДС деятельность. Арендная плата и иные общехозяйственные расходы приходятся на оба вида. В июле 2019 года она заключила договор с иностранной компанией на оказание рекламных услуг, местом реализации которых территория РФ не является. Для этих целей был заключен договор с рекламной компанией.

        Приведем исходные данные (без учета НДС) для определения доли расходов по операциям, не облагаемым НДС, за III квартал 2019 года, а также дадим пояснения о праве или отсутствии права на налоговый вычет при соблюдении общих на то условий.

        1. Расходы, непосредственно связанные с операциями, облагаемыми НДС, составят 5 000 000 руб. («входной» НДС по ним принимается к вычету полностью).
        2. Расходы, непосредственно связанные с операциями, не облагаемыми НДС, – 120 000 руб. («входной» НДС по ним не принимается к вычету, даже если в налоговом периоде соблюдено правило «пяти процентов»).
        3. Общие расходы – 80 000 руб. («входной» НДС по ним распределяется между видами операций).
        4. Расходы на операцию, по которой отсутствует объект налогообложения (оказание рекламных услуг иностранному контрагенту), – 60 000 руб. («входной» НДС по данной операции, проведенной после 01.07.2019, можно заявить к вычету).
        5. Выручка от продаж, облагаемых НДС, – 8 000 000 руб.
        6. Выручка от продаж, не облагаемых НДС, – 220 000 руб.
        7. Выручка от операции, по которой отсутствует объект обложения НДС (оказание рекламных услуг иностранному контрагенту), – 110 000 руб.
        8. Прочие доходы от реализации, облагаемые НДС, – 12 000 руб.
        9. Прочие доходы от реализации, не облагаемые НДС, – 10 000 руб.

        Выясним, как принять к вычету НДС по общим расходам (арендная плата и иные общехозяйственные расходы). Для этого сначала рассчитаем часть общих расходов, приходящуюся на не облагаемые НДС операции, по следующей формуле:

        Часть общих расходов, относящихся к не облагаемым НДС операциям

        =

        Общие расходы, относящиеся к облагаемым и не облагаемым НДС операциям

        х

        Выручка от продаж, не облагаемых НДС

        +

        Прочие доходы от реализации, не облагаемые НДС

        /

        Выручка от продаж, облагаемых НДС

        +

        Выручка от оказания рекламных услуг

        +

        Выручка от продаж, не облагаемых НДС

        +

        Прочие доходы от реализации, облагаемые НДС

        +

        Прочие доходы от реализации, не облагаемые НДС

        Расчет выявил, что на не облагаемые НДС операции приходится 2 400 руб. общих расходов: 80 000 х (220 000 + 10 000) / (8 000 000 + 110 000 + 220 000 + 12 000 + 10 000).

        Теперь рассчитаем долю расходов по операциям, не облагаемым НДС (в %):

        Доля расходов по операциям, не облагаемым НДС

        =

        Общая сумма расходов по не облагаемым НДС операциям

        /

        Расходы, связанные с операциями, облагаемыми НДС, в том числе на оказание рекламных услуг

        +

        Расходы, связанные с операциями, не облагаемыми НДС

        +

        Общие расходы

        х

        100

        Доля расходов по операциям, не облагаемым НДС, равна 2 %: (120 000 + 2 400) / (5 000 000 + 60 000 + 120 000 + 80 000) х 100.

        Поскольку доля расходов по операциям, не облагаемым НДС, не превышает 5 %, налогоплательщик вправе за III квартал 2019 года вычесть всю сумму налога по расходам, которые относятся одновременно к облагаемым и не облагаемым НДС операциям.

        Согласно пп. 4 п. 1.1 ст. 148 НК РФ местом реализации рекламных услуг территория РФ не признается, если их покупатель осуществляет деятельность на территории иностранного государства. Соответственно, исполнитель – российская организация НДС не начисляет (отсутствует объект налогообложения).

        Вместе с тем «входной» НДС по товарам (работам, услугам), имущественным правам – по приобретению в целях исполнения заказа он вправе по общим правилам заявить к вычету, если такая покупка совершена после 01.07.2019. Значит, и раздельный учет «входного» НДС вести не нужно.

        Но если среди названных налогоплательщик осуществляет и другие операции, в связи с чем у него возникает обязанность ведения раздельного учета «входного» НДС, ему не нужно забывать, что при пропорциональном расчете долей «входного» НДС по общим расходам, используемым одновременно как в облагаемых, так и в не подлежащих обложению данным налогом операциях, стоимость выполненных работ (оказанных услуг), местом реализации которых не признается территория РФ (за исключением операций, предусмотренных ст. 149 НК РФ), включается в состав облагаемых операций (п. 2, 4 ст. 170, пп. 3 п. 2 ст. 171 НК РФ).

        [1] Дополнительно можно ознакомиться со статьей «Июль 2019‑го: НДС-нормы скорректированы», № 5, 2019.

        [2] См. Федеральный закон от 27.11.2017 № 335‑ФЗ.

        НДС: проблемы и решения, №7, 2019 год

        Сейчас бератор «Практическая энциклопедия бухгалтера» вы можете купить на 9 месяцев всего за 10 980 рублей вместо 16 980 рублей. То есть вы получите скидку 6 000 рублей и доступ к бератору на 3 месяца в подарок.

        У вас будет:

        • Бератор
          «Практическая энциклопедия бухгалтера»
        • Материалы электронного журнала
          «Нормативные акты для бухгалтера»
        • Материалы электронного журнала
          «Практическая бухгалтерия»
        • Онлайн-сервисы «Учетная политика» и «Алгоритмы для бухгалтера»

        Просто заполните форму, и мы вышлем вам на почту письмо с льготным счетом.

        Определение места реализации услуг иностранцами

        • Правильно рассчитать налоги, без пеней и штрафов.
        • Без ошибок заполнить документы и отчеты.
        • Оптимизировать свой бухучет и сэкономить на налогах.
        • Сократить время работы с бухгалтерской рутиной.
        • Уверенно действовать при проверках и в судах.

        Работы (услуги) считаются реализованными на территории России в следующих случаях (подп 1 — 4.1, 4.4 ст.148 НК РФ).

        1. «Работы (услуги) связаны непосредственно с недвижимым имуществом (за исключением воздушных, морских судов и судов внутреннего плавания, а также космических объектов), находящимся на территории Российской Федерации».

        Это, например, строительные, монтажные, строительно-монтажные, ремонтные, реставрационные работы, работы по озеленению, услуги по аренде.

        Пример. Работы связаны непосредственно с недвижимостью в РФ

        АО «Актив» реконструирует здание железнодорожного вокзала, который находится в Оренбурге.

        Поскольку эти работы связаны с недвижимостью, находящейся на территории России, место реализации этих работ – Россия. Следовательно, реализация этих работ облагается НДС.

        2. «Работы (услуги) связаны непосредственно с движимым имуществом, воздушными, морскими судами и судами внутреннего плавания, находящимися на территории Российской Федерации».

        Это, например, работы, связанные с монтажом, сборкой, переработкой, обработкой, ремонтом и техническим обслуживанием.

        Пример. Работы связаны непосредственно с движимым имуществом в РФ

        АО «Актив» ремонтирует компьютеры и офисную оргтехнику. Ремонтная мастерская «Актива» находится в Смоленске.

        Поскольку эти работы связаны с движимым имуществом, находящимся на территории России, место реализации этих работ – Россия. Следовательно, реализация этих работ облагается НДС.

        Услуги по монтажу и пуско-наладке оборудования, оказанные иностранной компанией, не состоящей на налоговом учете в России, облагаются НДС. Связано это с тем, что по правилам подпункта 2 пункта 1 статьи 148 Налогового кодекса место реализации работ (услуг), непосредственно связанных с движимым имуществом, определяется по месту фактического нахождения такого имущества. На основании этой нормы местом реализации услуг по монтажу оборудования, ввезенного в РФ, и его пуско-наладке признается территория РФ. Следовательно, такие услуги будут облагаться НДС.

        Что касается обучения персонала на смонтированном оборудовании, то такие услуги следует рассматривать как вспомогательные услуги по отношению к работам по монтажу и пуско-наладке оборудования. А местом реализации вспомогательных работ (услуг) признается место реализации основных работ (услуг) (п. 3 ст. 148 НК РФ). Соответственно, местом реализации услуг по обучению персонала работе на смонтированном оборудовании является территория России. Поэтому такие услуги также будут облагаться НДС (письмо Минфина России от 24 июня 2016 г. № 03-07-08/37026).

        3. «Услуги фактически оказываются на территории Российской Федерации в сфере культуры, искусства, образования (обучения), физической культуры, туризма, отдыха и спорта».

        Пример. Услуги оказываются на территории РФ в сфере образования

        Российская фирма АО «Актив» оказывает услуги по обучению иностранных специалистов.

        Обучение иностранных специалистов проходит в России. Следовательно, местом реализации этих услуг является Россия. А раз так, реализация этих услуг облагается НДС.

        4. «Покупатель работ (услуг) осуществляет деятельность на территории Российской Федерации».

        Это правило распространяется только на:

        • передачу, предоставление патентов, лицензий, торговых марок, авторских или иных аналогичных прав;
        • оказание услуг (выполнение работ) по разработке программ для ЭВМ и баз данных (программных средств и информационных продуктов вычислительной техники), их адаптации и модификации;
        • продажу интернет-контента и оказание электронных услуг российским покупателям (заказчикам) иностранными IT-компаниями (речь идет о «налоге на Гугл»);
        • оказание консультационных, юридических, бухгалтерских, аудиторских, инжиниринговых, рекламных, маркетинговых услуг, услуг по обработке информации, а также при проведении научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ;
        • предоставление персонала, который в дальнейшем будет работать в месте деятельности покупателя;
        • сдачу в аренду движимого имущества, за исключением наземных автотранспортных средств;
        • оказание услуг агента, привлекающего исполнителя для оказания перечисленных выше услуг;
        • оказание услуг по передаче единиц сокращения выбросов (прав на единицы сокращения выбросов), полученных в рамках реализации проектов, которые направлены на сокращение антропогенных выбросов или на увеличение абсорбции поглотителями парниковых газов в соответствии со статьей 6 Киотского протокола к Рамочной конвенции ООН об изменении климата.

        Пример. Покупатель аудиторских услуг ведет деятельность в РФ

        Российская фирма АО «Актив» оказывает аудиторские услуги.

        «Актив» оказал аудиторские услуги российской фирме ООО «Пассив».

        Поскольку покупатель услуг осуществляет свою деятельность на территории России, местом реализации этих услуг является Россия. Следовательно, реализация этих услуг облагается НДС.

        Местом реализации работ (услуг) Россия не признается в следующих случаях.

        1. «Работы (услуги) связаны непосредственно с недвижимым имуществом (за исключением воздушных, морских судов и судов внутреннего плавания, а также космических объектов), находящимся за пределами территории Российской Федерации».

        К таким работам (услугам) относят строительные, монтажные, строительно-монтажные, ремонтные, реставрационные работы, работы по озеленению, услуги по аренде.

        Пример. Работы связаны непосредственно с недвижимостью за рубежом

        АО «Актив» ремонтирует оборудование теплоэлектрической станции в Варне. Данные работы связаны с недвижимостью, находящейся на территории Болгарии. Таким образом, местом реализации работ не является Россия. Поэтому НДС их стоимость не облагают.

        2. «Работы (услуги) связаны непосредственно с находящимся за пределами территории Российской Федерации движимым имуществом, а также с находящимися за пределами территории Российской Федерации воздушными, морскими судами и судами внутреннего плавания».

        Это, например, работы (услуги) по монтажу, сборке, переработке, обработке, ремонту, техническому обслуживанию.

        Пример. Работы связаны с движимым имуществом за рубежом

        Российскому судну (порт приписки – Новороссийск) оказаны услуги по ремонту в Марселе. Ремонт произведен на территории Франции, следовательно, местом реализации работ не является Россия. Поэтому НДС их стоимость не облагают.

        Зачастую основным работам, которые связаны с движимым имуществом, сопутствуют вспомогательные. Как сказано в пункте 3 статьи 148 Налогового кодекса, местом реализации вспомогательных работ признается место реализации основных работ. Если местом реализации основных работ Россия не является, то же самое можно сказать и о вспомогательных. Следовательно ни те, ни другие работы не облагаются НДС.

        Пример. Работы связаны с ремонтом и дистанционной техподдержкой оборудования, находящегося за рубежом

        АО «Актив» оказывает услуги по обслуживанию, ремонту и дистанционной техподдержке оборудования, находящегося в Алжире. Ремонт и обслуживание оборудования являются основными работами. Их оказывают на территории Алжира, следовательно, местом реализации основных работ Россия не является. Поэтому НДС они не облагаются.

        Услуги по дистанционной техподдержке оборудования являются вспомогательными. Местом реализации вспомогательных услуг признают место реализации основных. Значит, местом реализации вспомогательных услуг по дистанционной технической поддержке территория РФ также не является. А поэтому и эти услуги не облагаются НДС.

        3. «Услуги фактически оказываются за пределами территории Российской Федерации в сфере культуры, искусства, образования (обучения), физической культуры, туризма, отдыха и спорта».

        Пример. Работы в сфере образования оказываются за рубежом

        Российская фирма АО «Актив» оказывает услуги по обучению иностранных специалистов. Обучение иностранных специалистов проходит за границей. Следовательно, местом реализации этих услуг Россия не является. А раз так, реализация этих услуг по российским законам НДС не облагается.

        4. «Покупатель работ (услуг) не осуществляет деятельность на территории Российской Федерации».

        Данное правило действует при оказании консультационных, юридических, бухгалтерских, аудиторских, инжиниринговых, рекламных услуг и др. Полный перечень таких работ (услуг) аналогичен приведенному в пп. 4 п. 1 ст. 148 Налогового кодекса РФ.

        Пример. Покупатель аудиторских услуг не ведет деятельность в РФ

        Российская фирма АО «Актив» оказала аудиторские услуги голландской фирме, которая в России не зарегистрирована и не имеет здесь постоянного представительства.

        Поскольку покупатель услуг свою деятельность на территории России не осуществляет, местом реализации этих услуг Россия не является. Следовательно, реализация этих услуг НДС не облагается.

        Пример. Заказчик рекламных услуг не ведет деятельность в РФ

        Российская фирма ООО «Пассив» прорекламировала швейцарскую фирму, которая не зарегистрирована и не имеет постоянного представительства в РФ.

        Россия является местом реализации рекламных услуг, только если место деятельности покупателя – территория РФ (пп. 4 п. 1.1 ст. 148 НК РФ).

        Место деятельности покупателя определяют на основании его государственной регистрации. Если покупатель не зарегистрирован в РФ, то место его деятельности определяют по информации, указанной в учредительных документах, или по месту нахождения постоянного представительства (пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ).

        Значит, что если покупателем рекламных услуг является иностранная фирма, зарегистрированная не в России, а за рубежом, то местом реализации этих услуг РФ не является. Следовательно, такие услуги не облагают НДС.

        5. «Услуги по перевозке (транспортировке) и услуги (работы), непосредственно связанные с перевозкой, транспортировкой, фрахтованием не перечислены в пунктах 4.1-4.3 пункта 1 настоящей статьи» (ст. 148 НК РФ – прим. ред.).

        С 1 июля 2019 года выполнение работ и оказание услуг, реализованных не на территории РФ, в целях раздельного учета НДС приравнивают к облагаемым налогом операциям (Федеральный закон от 15 апреля 2019 г. № 63-ФЗ). Иначе говоря, такие операции считаются облагаемыми НДС и по ним можно заявить вычет налога. Но только при расчете пропорции для распределения входного НДС (п. 4 ст.170 НК РФ). В целях уплаты налога эти операции по-прежнему НДС не облагают.

        В отношении работ и услуг, которые указаны в статье 149 Налогового кодекса — операции, освобождаемые от налогообложения — это правило не применяется.

        Таким образом, по экспортируемым работам и услугам, которые не указаны в льготном перечне статьи 149 кодекса, у российских фирм появилось дополнительное конкурентное преимущество перед иностранными. Если компании выполняют работы или оказывают услуги не на территории РФ, то из бюджета можно получить возмещение входного НДС без начислений НДС в бюджет. Это можно расценить как своеобразную нулевую ставку НДС, которую обычно заявляют при экспорте товаров.

        Путеводитель. Налог на добавленную стоимость (КонсультантПлюс, 2020)

        Путеводитель. Декларация по НДС (КонсультантПлюс, 2020)

        Все формы налогового учета и отчетности по НДС

        Готовое решение: Возврат НДС (КонсультантПлюс, 2020)

        Что нужно знать об НДС (КонсультантПлюс, 2020)

        Энциклопедия спорных ситуаций по НДС

        Налоговые и бухгалтерские аспекты оказания услуг партнерам из ЕАЭС

        Когда платить?

        При приобретении работ или услуг налоговый агент должен исчислить и уплатить в бюджет НДС при перечислении денег иностранной компании (Письмо Минфина России от 21.01.2015 N 03-07-08/1467), т. е.:

        • при перечислении предварительной оплаты и (или)
        • при оплате уже оказанных услуг (выполненных работ).

        Исчисленный и удержанный НДС налоговый агент, приобретающий услуги (работы), должен перечислить в бюджет одновременно с выплатой (перечислением) денежных средств при работе с иностранными партнерами.

        Причем банк, обслуживающий налогового агента, не вправе принимать от него поручение на перевод денежных средств в пользу указанных налогоплательщиков, если налоговый агент не представил в банк также поручение на уплату налога с открытого в этом банке счета при достаточности денежных средств для уплаты всей суммы налога (п.4 ст.174 НК РФ).

        Налоговая база определяется как сумма дохода от реализации этих услуг с учетом российского НДС (п.1 ст.161 НК РФ). Ставка НДС — 18/118 (п.4 ст.164 НК РФ).

        Как правило, иностранные компании не включают в стоимость своих услуг (работ) сумму российского НДС, делая оговорку, что их стоимость не включает косвенные налоги, уплачиваемые в соответствии с законодательством РФ. В этом случае, чтобы определить налоговую базу по НДС налоговому агенту нужно увеличить стоимость, указанную в договоре на сумму НДС, т. е. начислить 18% сверх стоимости услуг (работ).

        Также можно поступить, если о российском НДС (косвенном налоге) вообще нет упоминания в иностранном контракте (Письма Минфина России от 05.06.2013 N 03-03-06/2/20797, от 08.09.2011 N 03-07-08/276, от 04.02.2010 N 03-07-08/32, Постановление Президиума ВАС РФ от 03.04.2012 N 15483/11).

        Пример: в договоре установлено, что стоимость услуг составляет 100 евро без учета НДС. В таком случае сумма дохода от реализации, с которой налоговому агенту придется удержать НДС, составит 118 евро (100 евро + 100 евро x 18%).

        Если расчеты с иностранной компанией производятся в иностранной валюте, налоговую базу по НДС в рублях нужно определить по курсу ЦБ РФ, действующему на дату оплаты услуг, работ (на дату фактического осуществления расходов) (п. 3 ст. 153 НК РФ, Письмо Минфина России от 21.01.2015 N 03-07-08/1467).

        Налоговый агент по НДС при исчислении налога должен составить счет-фактуру с учетом требований пп. 5 и 6 ст. 169 НК РФ (абз. 2 п. 3 ст. 168 НК РФ). Несмотря на то, что срок выставления счета-фактуры для налогового агента нормами НК РФ не установлен, сделать это лучше в течение пяти календарных дней считая со дня перечисления денег иностранному партнеру (предварительной оплаты или оплаты принятых на учет услуг (работ).

        Так считают налоговые органы (Письмо ФНС России от 12.08.2009 N ШС-22-3/[email protected]@) — данный документ размещен на официальном сайте ФНС России в разделе «Разъяснения ФНС, обязательные для применения налоговыми органами»)).

        При приобретении работ и услуг в «агентском» счете-фактуре нужно указать:

        в строке 5 — номер и дату «платежки» на перечисление НДС в бюджет. (п. п. «з» п. 1 Правил заполнения счета-фактуры, применяемого при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137 (далее Правила заполнения счета-фактуры и Постановление N 1137 соответственно).

        в строках 2 и 2а — полное или сокращенное наименование и место нахождения иностранца-продавца согласно договору, заключенному с иностранным контрагентом (абз. 2 пп. «в», абз. 2 пп. «г» п. 1 Правил заполнения счета-фактуры).

        в строке 2б (ИНН/КПП продавца) ставится прочерк (абз. 2 пп. «д» п. 1 Правил заполнения счета-фактуры).

        Остальные показатели счетов-фактур заполняются в обычном порядке. Единственное, что еще необходимо помнить — ставка НДС у налоговых агентов 18/118. Поэтому если российский покупатель-налоговый агент самостоятельно рассчитал налоговую базу по НДС, добавив сверх стоимости услуг 18%, в графе 7 счета-фактуры нужно указать расчетную налоговую ставку 18/118 (п. 4 ст. 164 НК РФ), а в графе 9 — стоимость услуг с учетом НДС. В графе 5 указывают стоимость оплаченных услуг без учета НДС (разность граф 9 и 8) (См. также письмо ФНС России от 12.08.2009 N ШС-22-3/[email protected]).

        Выставленный счет-фактуру нужно зарегистрировать в книге продаж, в том квартале, когда возникла обязанность по уплате НДС (т. е. в день перечисления денег иностранному партнеру), независимо от даты его выставления (п. п. 2 п.3 и п. 15 Правил ведения книги продаж, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением N 1137, Письмо Минфина России от 16.12.2015 N 03-07-11/73742). При заполнении книги продаж в графе 2 «Код вида операции» нужно указать код «06» (Приказ ФНС России от 14.03.2016 N ММВ-7-3/[email protected]).

        Налоговые агенты —плательщики НДС сдают в налоговый орган обычную декларацию по НДС, включая в нее раздел 2 «Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, по данным налогового агента». Раздел 2 Декларации заполняется отдельно по каждому иностранному лицу. Налоговый вычет «агентского» НДС отражается в строке 180 раздела 3 налоговой декларации.

        Налоговые агенты, не являющиеся налогоплательщиками НДС, тоже обязаны представить в налоговые органы по месту своего учета соответствующую налоговую декларацию по НДС в срок не позднее 25-го числа месяца, следующего за истекшим кварталом, в котором была перечислена оплата (абз. 2 п. 5 ст. 174 НК РФ).

        Причем, декларацию можно представить в бумажной форме (п. 5 ст. 174 НК РФ), хотя на практике такая декларация вызывает удивление у налоговых инспекторов.

        Налоговые агенты, НЕ являющиеся налогоплательщиками НДС (применяющие УСН, ЕСХН, ЕНВД, ПСН, а также освобожденные от исполнения обязанностей налогоплательщика в соответствии со статьями 145 и 145.1 НК РФ) заполняют в декларации по НДС титульный лист и раздел 2 декларации. При отсутствии показателей для заполнения раздела 1 декларации в его строках ставятся прочерки.

        При этом в титульном листе по реквизиту «по месту нахождения (учета)» указывается код «231» (п.3 Порядка заполнения налоговой декларации по НДС, утв. Приказом ФНС России от 29.10.2014 N ММВ-7-3/[email protected] (далее — Порядок заполнения декларации).

        Понятно, что «агентские» счета-фактуры, составленные при перечислении оплаты иностранному партнеру, у плательщиков НДС должны быть отражены в Разделе 9 декларации по НДС (данные из книги продаж), а при принятии это налога к вычету — в Разделе 8 декларации (данные из книги покупок).

        А обязан ли неплательщик НДС, применяющий спецрежимы, например «упрощенку», включать в декларацию по НДС Раздел 9 декларации (данные из книги продаж)?

        Формально такой обязанности нет. Как уже упоминалось, Порядок заполнения декларации требует от таких налоговых агентов включить в декларацию только титульный лист, Раздел 1 и Раздел 2 (п.3 Порядка заполнения налоговой декларации). Кроме того, несмотря на то, что все налоговые агенты, приобретающие работы или услуги у иностранных партнеров обязаны выставлять счета-фактуры (п.3 ст.168 НК РФ), обязанность вести книгу продаж установлена только для налогоплательщиков НДС (п.3 ст.169 НК РФ).

        Таким образом, по мнению автора, у «спецрежимников», исполняющих обязанности налогового агента по НДС нет обязанности вести книгу продаж и заполнять Раздел 9 декларации по НДС. Но многие эксперты считают иначе. Официальных разъяснений нам найти не удалось.

        Одно можно сказать точно: налоговые органы не будут предъявлять претензий, если налоговый агент-неплательщик НДС включит в декларацию по НДС «лишний» раздел 9 и отразит в нем выставленный «агентский» счет-фактуру.

        Налоговый агент, приобретающий работы (услуги) у иностранного партнера, должен отразить в декларации по НДС только те суммы (налоговую базу), которые перечислил иностранному партнеру. При этом в строке 060 отражается сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет налоговым агентом (п.37.6 Порядка заполнения декларации).

        В строке 070 отражается код операции, осуществляемой налоговыми агентами. Код 1011713 указывают налоговые агенты, которые приобретают у иностранных организаций так называемые «интернет-услуги», т.е. услуги, указанные в п.1 ст.174.2 НК РФ (размещение рекламы в сети «Интернет», предоставление прав на использование программ через сеть «Интернет», поддержка сайтов и др.) (Приложение N 1 к Порядку заполнения налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, утв. Приказом ФНС России от 29.10.2014 N ММВ-7-3/[email protected]).

        А все остальные «обычные» налоговые агенты, т.е. приобретающие работы и услуги НЕ относящиеся к «интернет-услугам» указывают код 1011712 -при расчетах с иностранной компанией денежными средствами, а при безденежных расчетах — код 1011711.

        Мы рассмотрели лишь основные вопросы, исчисления и уплаты НДС налоговыми агентами, приобретающими работы и услуги у иностранных компаний. Если на практике налоговые агенты столкнуться с какими-либо трудностями, связанными с исчислением налогов, специалисты компании «Правовест Аудит» будут рады помочь в решении вопросов.

        Просим Вас дать разъяснение по следующему вопросу:

        Подлежат ли налогообложению по НДС услуги приобретенные у нерезидента, которые оказаны на территория РФ (по договору оказания услуг).

        Исполнитель выставляет ежемесячно счет-фактуру (с НДС 18%) за предоставленные услуги, а именно оказанную населению информационную и техническую поддержку по совершаемым операциям топливными и бонусными платежным картам через терминалы.

        В статье 148 НК РФ сказано, что к работам (услугам), непосредственно связанным с недвижимым имуществом (за исключением воздушных, морских судов и судов внутреннего плавания, а также космических объектов), относятся, в частности, строительные, монтажные, строительно-монтажные, ремонтные, реставрационные работы, работы по озеленению, услуги по аренде. А к работам, непосредственно связанным с движимым имуществом, воздушными, морскими судами и судами внутреннего плавания, — монтаж, сборка, переработка, обработка, ремонт и техническое обслуживание.

        По вышеперечисленным работам (услугам) важно расположение имущества, с которым они связаны. Если оно находится за пределами РФ, местом выполнения работ (оказания услуг) территория РФ не признается (подп. 1 и 2 п. 1.1 ст. 148 НК РФ). В этом случае работы (услуги) НДС не облагаются.

        Обратите внимание: имущество, находящееся на земельном участке иностранного государства, переданном РФ во временное пользование, считается находящимся за пределами РФ. Дело в том, что передача земельного участка, расположенного на территории иностранного государства, во временное пользование РФ не изменяет территориальной принадлежности такого участка (письмо Минфина России от 30.10.2014 № 03-07-08/54944).

        Если имущество расположено в России, местом реализации работ (услуг) считается территория РФ (подп. 1 и 2 п. 1 ст. 148 НК РФ) и работы (услуги) подлежат обложению НДС.

        Принадлежность имущества российской компании или иностранной организации для решения вопроса с местом реализации работ (услуг) не имеет никакого значения. В письме от 01.02.2019 № СД-4-3/[email protected] ФНС России разъяснила, что местом реализации строительных работ (работ по реконструкции, капитальному ремонту), выполняемых российской организацией — исполнителем по государственному контракту на территории иностранного государства, Россия не признается независимо от того, кому принадлежит право собственности на объекты недвижимого имущества.

        Приведем конкретные примеры определения места реализации работ (услуг), непосредственно связанных с движимым и недвижимым имуществом. Так, местом реализации будет территория РФ при оказании (выполнении):

        услуг по шефмонтажу и наладке оборудования, ввезенного в РФ. Основание — подп. 2 п. 1 ст. 148 НК РФ (письма Минфина России от 30.03.2018 № 03-08-05/20508, от 05.12.2016 № 03-07-08/72092, от 24.06.2016 № 03-07-08/37026);

        услуг по техническому надзору и монтажу оборудования на морских судах на территории РФ. Основание — подп. 2 п. 1 ст. 148 НК РФ (письмо Минфина России от 12.07.2017 № 03-07-08/44239);

        услуг по сдаче в субаренду недвижимого имущества, расположенного на территории Республики Крым, оказываемых иностранной компанией российской организации. Основание — подп. 1 п. 1 ст. 148 НК РФ и п. 2 ст. 615 ГК РФ, согласно которому к договорам субаренды применяются правила о договорах аренды (письмо Минфина России от 18.11.2016 № 03-07-08/67984);

        работ по ремонту и техническому обслуживанию на территории РФ судов смешанного (река-море) плавания, принадлежащих иностранным судовладельцам. Основание — подп. 2 п. 1 ст. 148 НК РФ (письмо Минфина России от 19.09.2012 № 03-07-08/272).

        Местом реализации не является территория РФ при оказании (выполнении):

        • услуг по предпродажной подготовке товаров, находящихся на территории иностранного государства. Основание — подп. 2 п. 1.1 ст. 148 НК РФ (письмо Минфина России от 20.03.2015 № 03-07-08/15498);

        • строительных работ, выполняемых российскими организациями, на объектах недвижимости, находящихся в иностранном государстве на земельном участке, переданном во временное пользование РФ. Основание — подп. 1 п. 1.1 ст. 148 НК РФ (письмо Минфина России от 30.10.2014 № 03-07-08/54944).

        Место реализации таких услуг зависит от места их фактического оказания. Если они оказываются в России, местом реализации является территория РФ (подп. 3 п. 1 ст. 148 НК РФ) и услуги подлежат обложению НДС. Если же услуги оказываются за границей, местом их реализации территория РФ не признается (подп. 3 п. 1.1 ст. 148 НК РФ). Соответственно, такие услуги НДС не облагаются.

        Так, при выездном туризме услуги по размещению, питанию, экскурсионному обслуживанию, включенные в стоимость туристского продукта, оказываются за пределами РФ. Поэтому местом реализации этих услуг территория РФ не является (подп. 3 п. 1.1 ст. 148 НК РФ). А местом реализации остальных услуг, включенных в туристский продукт (например, страховка, авиабилеты, визовая поддержка), считается Россия, так как они оказываются на ее территории. Основание — подп. 3 п. 1 ст. 148 НК РФ (письма Минфина России от 24.10.2017 № 03-07-08/69685, от 30.05.2017 № 03-07-08/33100).

        Место реализации услуг по проведению выставок в сфере культуры и искусства определяется по месту фактического проведения выставок (письма Минфина России от 04.07.2016 № 03-07-08/38984, от 24.06.2013 № 03-07-08/23692). Если выставка проходит в России, местом реализации услуг по проведению выставки будет территория РФ (подп. 3 п. 1 ст. 148 НК РФ).

        Местом реализации услуг по показу на территории России спектаклей, оказываемых иностранными театральными коллективами, на основании подп. 3 п. 1 ст. 148 НК РФ признается территория РФ (письмо Минфина России от 17.08.2015 № 03-07-08/47399).

        В подпункте 4 п. 1 ст. 148 НК РФ названы:

        • услуги по передаче, предоставлению патентов, лицензий, торговых марок, авторских прав или иных аналогичных прав;

        • услуги (работы) по разработке программ для ЭВМ и баз данных, их адаптации и модификации;

        • консультационные, юридические, бухгалтерские, аудиторские, инжиниринговые, рекламные, маркетинговые услуги;

        • научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы;

        • услуги по предоставлению труда работников (персонала) в случае, если работники работают в месте деятельности покупателя услуг;

        • сдача в аренду движимого имущества (за исключением сдачи в аренду авиационных двигателей и прочего авиационно-технического имущества, если в соответствии с законодательством иностранного государства местом реализации таких услуг признается территория такого иностранного государства) и сдача в аренду наземных автотранспортных средств;

        • услуги в электронной форме, указанные в п. 1 ст. 174.2 НК РФ;

        • передача единиц сокращения выбросов (прав на единицы сокращения выбросов), полученных в рамках реализации проектов, направленных на сокращение антропогенных выбросов или на увеличение абсорбции поглотителями парниковых газов в соответствии со ст. 6 Киотского протокола к Рамочной конвенции ООН об изменении климата.

        Место реализации этих услуг (работ) определяется по месту осуществления деятельности покупателя.

        Местом осуществления деятельности покупателя считается территория РФ, когда он фактически присутствует в России. Факт присутствия устанавливается на основании государственной регистрации. А если государственная регистрация в России отсутствует — по месту, указанному в учредительных документах, месту управления организации, месту нахождения постоянно действующего исполнительного органа, месту нахождения постоянного представительства, месту жительства физического лица. При оказании физическому лицу услуг в электронной форме, указанных в п. 1 ст. 174.2 НК РФ, местом осуществления деятельности покупателя признается территория РФ в случае, если выполняется хотя бы одно из следующих условий:

        • местом жительства покупателя является Россия;

        • банк, через который происходит оплата услуг, находится в России;

        • сетевой адрес покупателя зарегистрирован в России;

        • код страны телефонного номера, используемого для приобретения или оплаты услуг, присвоен России.

        Обратите внимание: если иностранная компания — покупатель услуг, перечисленных в подп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ, состоит на налоговом учете в России в связи с оказанием услуг в электронной форме, это не означает, что местом осуществления ее деятельности является территория РФ. Так, в письме от 17.05.2019 № 03-07-08/35644 Минфин России рассмотрел ситуацию, когда российская организация оказывает иностранной компании консультационные и юридические услуги. Иностранная компания — покупатель состоит на налоговом учете в России в связи с оказанием услуг в электронной форме. Специалисты финансового ведомства указали, что поскольку покупателем является иностранная компания, местом реализации консультационных и юридических услуг территория РФ не признается независимо от постановки на налоговый учет этой иностранной компании в связи с оказанием услуг в электронной форме. К аналогичному выводу пришли финансисты и в письме от 26.04.2019 № 03-07-08/31287 при рассмотрении ситуации, когда российская организация разрабатывает программы для иностранной компании, состоящей на налоговом учете в России в связи с оказанием услуг в электронной форме.

        Приведем несколько примеров, когда местом реализации услуг в соответствии с подп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ является территория РФ:

        российская организация приобретает у иностранной компании право использования информации (о рыночных котировках на иностранной бирже, о ценных бумагах иностранных эмитентов) посредством доступа к ней через информационно-телекоммуникационную сеть (письмо ФНС России от 29.05.2019 № СД-4-3/[email protected]);

        • иностранная компания предоставляет российской организации через посредника на основании сублицензионного договора права на использование программ для ЭВМ (письмо Минфина России от 23.05.2019 № 03-07-14/37324);

        • иностранная компания по лицензионному договору передает российской организации исключительные права на использование фонограмм, произведений и аудиовизуальных произведений (письмо Минфина России от 08.04.2019 № 03-07-08/24658);

        • иностранная компания оказывает российской организации услуги по организации выставки на территории иностранного государства с целью рекламирования продукции (письмо Минфина России от 04.02.2019 № 03-07-08/6184).

        Территория РФ не является местом реализации услуг:

        • при оказании российской организацией иностранной компании маркетинговых услуг (письмо Минфина России от 14.03.2019 № 03-07-08/16762);

        • при сдаче в аренду иностранной организации пассажирских вагонов, используемых в перевозках, в том числе по территории РФ (письмо Минфина России от 24.12.2018 № 03-07-08/93828);

        • при оказании иностранной организации услуг по разработке программного обеспечения (видеоигр) для портативных компьютеров (письмо Минфина России от 27.02.2017 № 03-07-11/10856).

        Согласно подп. 4.1 п. 1 ст. 148 НК РФ местом реализации работ (услуг) по перевозке (транспортировке) является территория РФ, если они выполняются (оказываются):

        • российскими организациями или индивидуальными предпринимателями при условии, что пункт отправления и (или) пункт назначения находятся на территории РФ;

        • иностранными лицами, если пункты отправления и назначения находятся на территории РФ.

        По работам (услугам), непосредственно связанным с перевозкой и транспортировкой товаров, помещенных под таможенную процедуру таможенного транзита, местом реализации будет территория РФ, если эти работы (услуги) выполняются (оказываются) организациями или индивидуальными предпринимателями, местом осуществления деятельности которых признается территория РФ (подп. 4.2 п. 1 ст. 148 НК РФ).

        Местом реализации услуг по организации транспортировки трубопроводным транспортом природного газа по России признается территория РФ, если такие услуги оказываются российскими организациями (подп. 4.3 п. 1 ст. 148 НК РФ).

        Когда российский авиаперевозчик оказывает услуги по перевозке товаров и пункт отправления и пункт назначения находятся за пределами территории РФ, местом реализации таких услуг будет Россия, если авиаперевозчик в ходе такой перевозки совершил посадку на территории РФ. При этом необходимо, чтобы место прибытия товаров на территорию РФ совпадало с местом их убытия с территории РФ (подп. 4.4 п. 1 ст. 148 НК РФ).

        В иных случаях местом реализации услуг по перевозке (транспортировке) и связанных с ней работ (услуг) территория РФ не признается (подп. 5 п. 1.1 ст. 148 НК РФ).

        Например, территория РФ не является местом реализации:

        • услуг, оказываемых российской организацией по перевозке груза от пункта отправления, находящегося на территории Финляндии, до международного автомобильного пункта пропуска на российско-финляндской границе и в обратном направлении (письмо Минфина России от 26.07.2017 № 03-07-08/47512);

        • услуг, оказываемых иностранной организацией российской организации, по организации перевозки товаров из РФ в иностранное государство (письмо Минфина России от 06.04.2015 № 03-07-08/19183).

        Новые правила вычета НДС при экспорте работ и услуг

        В ситуации, когда организация выполняет несколько видов работ (услуг) и при этом реализация одних работ (услуг) носит вспомогательный характер по отношению к реализации других работ (услуг), местом реализации вспомогательных работ (услуг) признается место реализации основных работ (услуг). Это установлено п. 3 ст. 148 НК РФ.

        В письме от 08.11.2011 № 03-07-08/308 Минфин России разъяснил, что положения этой нормы применяются в случае, если налогоплательщик осуществляет несколько видов работ (услуг), которые в соответствии с договорными обязательствами могут квалифицироваться в качестве основных и вспомогательных работ (услуг).

        Например:

        • российская организация оказывает иностранной компании как услуги по предоставлению на основании лицензионного договора права на использование комплекса программного обеспечения, так и услуги по обучению сотрудников иностранной компании техническому сопровождению такого программного обеспечения. В этом случае услуги по обучению носят вспомогательный характер и место их реализации определяется по месту реализации услуг по предоставлению права на использование программного обеспечения (письмо Минфина России от 01.02.2019 № 03-07-08/5954);

        • российская организация на основании госконтракта выполняет строительные работы на объектах, находящихся за границей, а также выполняет проектные работы и оказывает услуги по авторскому надзору. Проектные работы и услуги по авторскому надзору носят вспомогательный характер к строительным работам, и место их реализации определяется по месту реализации строительных работ (письмо ФНС России от 01.02.2019 № СД-4-3/[email protected]);

        • российская организация по договору осуществляет обслуживание и ремонт оборудования, расположенного в Болгарии, а также оказывает услуги дистанционной технической поддержки. Услуги дистанционной технической поддержки носят вспомогательный характер по отношению к услугам по обслуживанию и ремонту оборудования. Поэтому место их реализации определяется по месту реализации услуг по обслуживанию и ремонту оборудования (письмо Минфина России от 07.05.2018 № 03-07-08/30460).

        Плательщиками НДС являются ИП и юрлица, зарегистрированные в соответствии с российским корпоративным законодательством и ведущие деятельность на территории России. Касательно же иностранных лиц, нужно учесть следующие важные моменты:

        • если иностранная организация имеет в России филиалы и постоянные представительства, тогда они выступают налоговыми агентами;
        • если же российский потребитель напрямую сотрудничает с зарубежной фирмой, у которой в РФ нет филиалов и постоянных представительств, тогда налоговым агентом выступает российский контрагент.

        Последний вариант возлагает обязательство по уплате НДС на российскую компанию и дает право на получение стандартного вычета по НДС (ст. 171 НК РФ).

        Если российское юрлицо заключило контракт с иностранным контрагентом на оказание услуг, невольно возникает вопрос о необходимости уплаты НДС при осуществлении расчетов. Существуют три основные признаки, которые указывают на необходимость удержать НДС:

        • иностранная компания не зарегистрирована в России;
        • услуга или работы облагаются НДС (перечень услуг, с которых удерживается налог указан в НК РФ);
        • услуги оказываются на территории РФ (если они оказываются на территории другого государства, тогда нет НДС).

        Если параметры сделки включают вышеуказанные пункты, тогда российскому ООО делая платеж иностранной компании следует еще перечислить 20% НДС в бюджет. Причем независимо находится компания или нет на учете по НДС.

        Определению места оказания услуги посвящена ст.148 НК РФ. В ней описаны все варианты сделок, когда местом предоставления услуг или выполнения работы является территория РФ, а значит – они должны облагаться НДС. В частности, услуги считаются оказанными в России, если:

        • они касаются недвижимости в России (ремонт, монтаж, озеленение, реставрация и т.д.);
        • они связаны с обслуживанием кораблей, самолетов, автотранспорта на территории РФ (техобслуживание, ремонт, сборка и т.д.);
        • речь идет о спортивных или культурных мероприятиях, услугах: образования, туризма, спорта, отдыха, которые фактически оказываются на территории России.

        Вышеуказанные услуги считаются оказанными в России по критерию местоположения объекта.

        Немаловажное значение имеет критерий местоположения покупателя. Если последний:

        • зарегистрирован в соответствии с российским корпоративным законодательством, или
        • ведет деятельность как филиал или постоянное представительство, при этом в учредительных документах указано наличие места управления, место жительства физлица в России,

        тогда услуги также считаются оказанными в РФ и с них необходимо удержать НДС.

        Данное требование касается следующих услуг, покупателем которых является российская компания или филиал/постоянное представительство:

        • сделки, связанные с интеллектуальной собственностью;
        • разработка программного обеспечения;
        • консультационные, рекламные, бухгалтерские, инженерно-консультационные, сбор и обработка информации;
        • рекрутинг;
        • сдача недвижимости в аренду;
        • агентские услуги;
        • сделки экологического характера (передача прав на сокращение выбросов).

        Например, если жилье в России арендует нерезидент, тогда российская компания выступает в роли налогового агента. То есть начисляет и платит НДС. Если бы жилье сдавалось нерезиденту в другой стране – тогда НДС бы не применялся.

        Услуги по перевозке и/или транспортировке, а также сопутствующие работы признаются оказанными на территории России, если:

        • они оказываются российскими юрлицами и ИП;
        • пункт отправления и/или пункт назначения находится на территории РФ.

        Исключением являются услуги по транзитной перевозке товаров.

        Когда физлицо-покупатель обязан платить НДС

        Российское законодательство обязывает платить НДС также физлиц, если местом осуществления деятельности покупателя признается РФ, и они пользуются следующими услугами иностранных компаний:

        • права на программное обеспечение;
        • электронные книги;
        • хранение и обработка информации;
        • маркетинговые услуги в интернете;
        • администрирование сетей;
        • хостинг;
        • а также другие работы, связанные с использованием, сбором, анализом информации в интернете.

        Чтобы доказать место ведение деятельности достаточно выполнение хотя бы одного из таких условий:

        • покупатель проживает в России;
        • банк, где открыт счет для приема оплат в пользу иностранной компании находится в России;
        • IP-покупателя зарегистрирован в РФ;
        • международный номер телефона, который используется для покупки услуг присвоен РФ.

        По общему правилу сделка облагается НДС, если она осуществляется на территории РФ. Если доказано, что услуги и работы были реализованы за границей, фискальная нагрузка отсутствует.

        Если российская компания предоставляет консультационные услуги турецкой компании, которая не ведет деятельности в России и не имеет на ее территории филиалов и представительств, тогда сделка освобождается от НДС. Если российская компания в данной сделке будет выступать посредником, то есть продавать консультационные услуги одной иностранной компании другой, тогда сделка считается реализованной на территории РФ и соответственно облагается НДС.

        Согласно письму Минфина от 13.08.2020 № 03-07-08/71010 порядок определения места реализации услуг установлено ст.148 НК РФ. В ней указано, какие услуги считаются реализованными на территории РФ. Среди указанного в статье перечня – услуга по поиску потенциальных партнеров отсутствует. А это значит, что местом реализации услуги территория России не признается, и соответственно НДС не начисляется.

        По общему правилу место реализации услуг и работ определяется по месту деятельности их исполнителя, если в ст. 148 НК РФ для конкретного вида услуг (работ) не установлен особый порядок (пп. 5 п. 1 ст. 148 НК РФ).

        Так, специальный порядок определения места реализации предусмотрен:

        • для услуг (работ), непосредственно связанных с движимым или недвижимым имуществом (кроме космических объектов).

        Место их реализации определяется по месту нахождения имущества;

        • услуг в сфере культуры, искусства, образования (обучения), физической культуры, туризма, отдыха и спорта.

        Место их реализации определяется по месту оказания услуг;

        • услуг (работ), перечисленных в пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ. Это услуги и работы, которые не связаны с конкретным местом их оказания или выполнения. К ним относятся предоставление патентов, лицензий, консультационные, юридические, рекламные, маркетинговые услуги и др.

        Место реализации таких услуг (работ) определяется по месту деятельности покупателя;

        • услуг по перевозке и транспортировке, а также непосредственно связанных с ними услуг (работ).

        Место реализации таких услуг (работ) зависит от того, кто осуществляет перевозку, что перевозится и по какому маршруту;

        • услуг (работ) в целях геологического изучения, разведки и добычи углеводородного сырья на участках недр, расположенных на континентальном шельфе или в исключительной экономической зоне РФ.

        Местом реализации таких услуг является РФ, если эти услуги содержатся в закрытом перечне, приведенном в п. 2.1 ст. 148 НК РФ;

        • вспомогательных услуг (работ).

        Место их реализации определяется по месту реализации основных услуг или работ;

        • услуг и работ по договорам с контрагентами из стран — участниц ЕАЭС.

        Место их реализации определяется по правилам разд. IV Протокола о взимании косвенных налогов в рамках ЕАЭС.

        Как определить место реализации услуг аренды

        Место реализации зависит от того, какое имущество сдается в аренду.

        Если недвижимое имущество (кроме воздушных и морских судов, судов внутреннего плавания, космических объектов), то местом реализации является место нахождения такого имущества (пп. 1 п. 1 ст. 148 НК РФ).

        Если движимое имущество (кроме наземных автотранспортных средств), то местом реализации является место деятельности покупателя, то есть арендатора.

        При этом для аренды авиационно-технического имущества (в том числе авиационных двигателей) предусмотрена особенность. РФ не является местом реализации таких услуг, если по законодательству иностранного государства местом реализации признается это государство (пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ).

        Если наземные автотранспортные средства, космические объекты, суда (воздушные, морские или суда внутреннего плавания), то местом реализации является место деятельности исполнителя, то есть арендодателя (кроме фрахтования судов для перевозок).

        Такой вывод следует из пп. 5 п. 1 ст. 148 НК РФ. Поскольку в пп. 1 — 4.1, 4.4 п. 1 ст. 148 НК РФ эти услуги не предусмотрены, значит, место их реализации определяется по месту деятельности продавца.

        Местом реализации услуг и работ, непосредственно связанных с движимым или недвижимым имуществом (кроме космических объектов), является РФ, если это имущество находится на территории РФ (пп. 1, 2 п. 1 ст. 148 НК РФ).

        При этом не имеет значения, кому это имущество принадлежит (российскому или иностранному лицу) и кто оказывает услуги (российское лицо или иностранное). Значение имеет лишь то, где находится имущество в момент оказания услуг (выполнения работ) (Письмо Минфина России от 19.09.2012 N 03-07-08/272).

        Например, если техобслуживание воздушного судна, принадлежащего иностранному лицу, осуществляется на территории РФ, то местом реализации будет Россия.

        Иногда сложно определить, связаны ли услуги (работы) непосредственно с имуществом. Например, услуга оценки основных средств, по мнению Минфина России, непосредственно с имуществом не связана, поэтому место ее реализации нужно определять в общем порядке — по месту деятельности исполнителя (Письмо от 22.06.2010 N 03-07-08/183). При этом Минфин не разъясняет, почему такой связи нет. Ведь оценивается именно имущество.

        Полагаем, вывод Минфина основан на том, что при оценке исполнитель не оказывает непосредственного воздействия на имущество. Поэтому и нет непосредственной связи с ним.

        По нашему мнению, этот подход можно применять и в других аналогичных ситуациях. Кроме того, если у вас возникнут затруднения, вы можете обратиться за разъяснениями в свою налоговую инспекцию.

        При предоставлении имущества в аренду место реализации зависит от того, какое имущество сдается в аренду.

        Место реализации услуг нужно определять по месту их оказания, если это услуги в сфере:

        • культуры,
        • искусства,
        • образования (обучения),
        • физической культуры,
        • туризма,
        • отдыха,
        • спорта.

        То есть местом реализации таких услуг будет Россия, если услуги оказаны непосредственно на ее территории. При этом не имеет значения, кто эти услуги оказывает и кто получает — российское или иностранное лицо (пп. 3 п. 1 ст. 148 НК РФ).

        Например, если российские пилоты проходят обучение в Великобритании, то услуга считается оказанной за пределами РФ и НДС не облагается (пп. 3 п. 1.1 ст. 148 НК РФ).

        Местом реализации услуг (работ), перечисленных в пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ, является РФ, если покупатель ведет свою деятельность в России. К таким услугам и работам относятся:

        • услуги в электронной форме;
        • передача, предоставление патентов, лицензий, торговых марок, авторских и иных аналогичных прав;
        • разработка программ для ЭВМ и баз данных (программных средств и информационных продуктов вычислительной техники), их адаптация и модификация;
        • консультационные, юридические, бухгалтерские, аудиторские, инжиниринговые, рекламные, маркетинговые услуги, НИОКР, услуги по обработке информации;
        • предоставление труда работников (персонала) в случае, если они работают в месте деятельности покупателя услуг;
        • сдача в аренду движимого имущества (кроме наземных автотранспортных средств, а также авиационно-технического имущества, если по законодательству иностранного государства местом реализации услуг по сдаче его в аренду признается территория такого иностранного государства);
        • передача единиц сокращения выбросов (прав на них) согласно ст. 6 Киотского протокола к Рамочной конвенции Организации Объединенных Наций об изменении климата;
        • услуги агента, привлекающего от имени основного участника контракта лицо (организацию или физическое лицо) для оказания услуг, перечисленных выше.

        Этот перечень является закрытым. Поэтому если услуги (работы) в нем не указаны, то место их реализации определяется не по месту деятельности покупателя, а по иному критерию.

        Как определить место деятельности покупателя услуг (работ)

        Местом деятельности покупателя признается РФ, если он зарегистрирован в России в качестве организации или ИП (пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ).

        Если покупатель не зарегистрирован в РФ, местом его деятельности считается РФ при любом из следующих условий:

        • место, указанное в учредительных документах организации, — РФ;
        • место управления организацией — РФ;
        • место нахождения постоянно действующего исполнительного органа организации — РФ;
        • место жительства физического лица — РФ.

        Если услуги (работы) приобретает постоянное представительство организации (российской или иностранной), место деятельности покупателя определяется по месту нахождения такого постоянного представительства.

        При оказании электронных услуг физическим лицам — не ИП есть особенности определения места деятельности покупателя.

        Место реализации услуг (работ) зависит от следующих условий:

        • что вы перевозите (грузы или пассажиров);
        • откуда и куда перевозите или транспортируете (где находятся пункты отправления и назначения);
        • кто осуществляет перевозку (транспортировку) и каким транспортом.

        Местом реализации является РФ в следующих случаях:

        • перевозку (транспортировку) грузов или пассажиров и связанные с ними услуги (работы) осуществляют российские организации или ИП, если пункт отправления и (или) пункт назначения находятся на территории РФ (пп. 4.1 п. 1 ст. 148 НК РФ);
        • перевозку (транспортировку) грузов (связанные с этим работы, услуги) производят иностранные лица, не состоящие на учете в налоговых органах РФ, если пункты отправления и назначения находятся на территории РФ (пп. 4.1 п. 1 ст. 148 НК РФ);
        • российские организации (ИП) предоставляют воздушные, морские суда или суда внутреннего плавания по договору фрахтования для перевозки (транспортировки) товаров или пассажиров, если пункт отправления и (или) пункт назначения находятся на территории РФ (пп. 4.1 п. 1 ст. 148 НК РФ);
        • российские компании организуют транспортировку трубопроводным транспортом природного газа по территории РФ (пп. 4.3 п. 1 ст. 148 НК РФ);
        • при транспортировке трубопроводным транспортом природного газа, если международными договорами установлено, что местом реализации этих услуг признается РФ (пп. 4.1 п. 1 ст. 148 НК РФ);
        • российские авиаперевозчики перевозят товары воздушными судами и при этом пункт отправления и пункт назначения находятся за пределами РФ, но на территории РФ совершается посадка и место прибытия товаров в РФ совпадает с местом убытия из РФ (пп. 4.4 п. 1 ст. 148 НК РФ).

        При перевозке по РФ товаров, помещенных под процедуру таможенного транзита, Россия признается местом реализации услуг (работ), непосредственно связанных с перевозкой, если их оказывают организации или ИП, местом деятельности которых является Россия. Это правило не применяется к услугам организации транспортировки трубопроводным транспортом природного газа (пп. 4.2 п. 1 ст. 148 НК РФ).

        В остальных случаях местом реализации услуг по перевозке (транспортировке) и связанных с ними работ (услуг) Россия не признается. А значит, эти услуги НДС не облагаются (пп. 1 п. 1 ст. 146, пп. 5 п. 1.1 ст. 148 НК РФ).

        Местом реализации таких услуг (работ) признается РФ. Их перечень приведен в п. 2.1 ст. 148 НК РФ. Он закрытый.

        К таким услугам (работам), в частности, относятся:

        • добыча углеводородного сырья;
        • подготовка (первичная обработка) углеводородного сырья;
        • перевозка (транспортировка) российскими или иностранными организациями углеводородного сырья из пунктов отправления на континентальном шельфе РФ или в исключительной экономической зоне РФ, а также услуги (работы), непосредственно связанные с такой перевозкой (транспортировкой).

        Если услуги (работы) не указаны в п. 2.1 ст. 148 НК РФ, то место реализации определяется по иному критерию (Письмо Минфина России от 20.07.2018 N 03-07-08/50919).


        Похожие записи:

    Добавить комментарий

    Ваш адрес email не будет опубликован.

    Для любых предложений по сайту: [email protected]